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“从上市公司去年年报审计工作来看，我们和同行遇到了多个采用总额法或净额法进行收入确认的案例。在拆解业务模式的基础上，我们对部分收入确认方式提出异议，有的公司最终因收入确认方式调整导致营业收入调降。”北京某会计师事务所注册会计师李欣（化名）向证券时报记者表示。
总额法和净额法，是会计准则关于公司收入确认的两种方式，区分的核心是判断交易者身份到底是主要责任人还是代理人。上市公司确认同类业务收入时，只能“二选一”。从记者对上市公司的采访情况来看，不少公司偏好总额法，背后往往指向做大营收规模；偏好净额法的公司则有提升毛利率等考量。
不过，上市公司并不能随意选择确认方式。今年以来，多家A股公司从总额法调整为净额法，并对前期业绩预告进行了更正。有业内人士认为，对所出售商品是否具有实际控制性质，是判定总额法和净额法两种确认收入方法的核心。近年来，监管部门不断规范上市公司业务收入确认方式，上市公司与审计机构须共同提升判断能力、职业操守，才能保证会计处理合理性、合规性。
国联股份
营收缩水300亿之谜
今年4月底，国联股份披露一份《2022年年度业绩预增更正公告》，公司去年起将部分自营交易额调整为净额法确认收入，导致2022年营业收入由739.63亿元调整为402.69亿元。
根据1月份披露的业绩预告，由于网上商品交易收入增长，国联股份预计2022年营收726.5亿元~734亿元，同比增长95%~97%；预计净利润11.2亿元~11.35亿元，增幅93.63%~96.23%。但这纸更正公告，使公司营收缩水超300亿元，翻倍预期落空。
国联股份此次营收调减具有突发性。在今年1月披露业绩预告时，公司所采用的是按总额法确认收入。在此后的数月间，与注册会计师沟通后，对部分营业收入进行了净额法调整，进而带来业绩更正。由于市场此前对国联股份财务问题存在质疑，这份营收数据的变化，一度引发市场关注。
同样对前期会计处理问题进行更正的还有西部创业。今年4月3日，公司专门召开董事会会议，审议通过《关于前期会计差错更正的提案》，由于对商品的控制权具有瞬时性，收入确认由总额法调整为净额法，使公司前三季度营业收入和营业成本同步缩水超4亿元。
此外，*ST和科、*ST园城等公司也于日前进行了业绩预告更正或补充公告，部分项目收入确认由总额法变更为净额法，导致公司营业收入变更。
“从我们的审计经验来看，多数更正行为都源自于审计机构对公司收入确认提出异议。”李欣表示，A股公司季报通常未经审计，年报披露前审计机构陆续发现收入确认方式不当的问题并提出异议，导致相关公司更正收入确认方式，这也是相关更正公告密集出现在年报披露期间的主要原因。
前述公司为何将收入确认方式从总额法变改为净额法呢？
李欣认为，只有采用恰当的收入确认方式，财务数据才能更加客观、真实地反映公司的实际经营情况和财务状况。上市公司所采用的确认方式，需要与自身业务模式匹配。
作为新收入准则修订后变化较大的内容，总额法和净额法两种确认收入方法的核心区别，在于对所出售商品是否具有实际控制性质。总额法将产品销售对应的销售金额全部认定为销售收入，同时将所售对应产品的成本确认为营业成本，净额法则是将产品销售金额减去对应成本之后的差额认定为营业收入，同时无需再进行成本确认。因此，需要识别上市公司究竟是主要责任人，还是代理人。
“这两种方式是我们这两年执业实务中的一大难点，需要多种方式判断上市公司收入确认方式的合理性、合规性。”李欣指出，即便一家公司全额开具了发票，或者承担了增量信用风险，也不一定就能作为总额法确认收入的理由，需要详细了解公司实际交易模式、商业目的、定价机制，并且根据实质重于形式的原则进行判断。
监管关注收入确认选择
选择总额法还是净额法，收入确认方式直接关乎公司利润表中的营收数据，已成为监管部门关注的重要方面。近期已有多家公司遭到交易所问询。
4月24日，立方数科收到深交所的年报问询函，问询点之一即是否存在以总额法代替净额法确认收入的情形。
去年立方数科智能硬件产品营业收入4.72亿元，业务毛利率2.65%同比大降。问询函要求公司结合业务模式，说明是否有权自主选择供应商及客户，是否存在公司供应商指定客户、客户指定供应商等情况，并要求说明公司是否负有向客户销售商品的首要责任。
李欣认为，这些问题的核心指向，都是“控制性”问题，这关系到应该以总额法还是净额法来确认收入。“这些问题确认之后，年审会计师还需要进入核查和发表明确意见的程序。”
金利华电就是一个典型案例。2022年前三季度，公司营收仅5600多万元，但却给出全年营收超亿元的业绩预告。因此，交易所要求公司说明营业收入确认是否符合会计准则的规定，是否存在用总额法替代净额法确认收入等情形。
记者梳理发现，近期来，包括浙文互联、兆日科技、*ST顺利等公司收到的监管函件，都有涉及收入确认方式的事项。
“今年我们在做项目的时候，也会重点关注公司采用了什么样的会计政策。尤其对于电商平台、商场百货等公司，需要对业务板块进行拆解、核查。”李欣透露。
华南地区某公司董秘王东（化名）认为，以总额法还是净额法确认收入是非常重要的会计政策，个别公司确实有采用总额法做大收入规模的现象。
王东认为三类行业尤其值得关注：一、以电商平台、供应链销售为代表的中介贸易类；二、以运输服务、劳务中介为代表的项目服务类；三、以委托加工、双经销为代表的加工类公司。“这三类行业在确认收入时，往往会面临采用总额法还是净额法的问题，需要妥善处理。”
随着监管对收入确认方式更加重视，近来也出现一些公司及相关人员被采取监管措施的案例。
以三力士为例，该公司明确，对子公司集远医疗的医疗设备贸易业务按照净额法确认收入更为合理。该前期会计差错更正事项导致公司多份财报的营业收入遭到调减。监管部门认为，上述信息披露不准确的情形违反了相关规定，因此对公司及董事长、董秘等采取出具警示函的监督管理措施，并记入证券期货市场诚信档案。
虽然前述案例多为总额法替代净额法确认收入，但也有公司逆向而行。王东对记者坦陈，自己所在的公司更愿意用净额法确认收入。“这虽然不能增大营收规模，但是可以降低营业成本，同时提高产品毛利率。”
该公司从事互联网营销业务，近两年来，降本增效是对新一届管理层的核心考量指标，而毛利率的提升，被视为降本效果的重要标尺。
从国联股份等案例来看，确认收入方式的差异虽然对营收影响很大，但对净利润几乎没有影响。“总额法和净额法对于毛利、净利没有影响，但会导致市销率、净资产收益率等指标的变化。”李欣对记者表示。
她强调，上市公司或有所倾向，但写入财务报表却不是公司本身能决定的，而是要严格按照会计准则进行收入确认。核心还是要看向客户转让商品或转售服务时的身份，区分究竟是主要责任人还是代理人。
已有上市公司
触碰红线被罚
2020年是新收入准则在境内上市公司全面施行的第一年。从今年上市公司公告披露情况来看，一方面，绝大部分公司谨慎合规地按照新收入准则确认计量收入；另一方面，个别公司存在执行偏差，纠偏更正或仍将持续一段时间。
“总额法和净额法的天平上，上市公司对于具体业务板块的营收确认，只能执于一端。”王东表示，在实际执行过程中，如何防止偏差或故意滥用，对上市公司与审计机构的判断能力、职业操守提出了更高的要求。
从披露情况看，确有以不恰当方式确认收入的案例出现，且不排除个别公司故意混用、滥用的可能。有些准上市公司IPO因此遇阻，也有些上市公司因收入虚增等原因最终作别资本市场。
有券商人士对记者透露，一家拟IPO公司通过会计政策虚增业绩规模，手法之一就包括以总额法代替净额法虚增收入，而监管现场督导却发现，这家企业只是一家受托加工企业，而非真正的产品供应商。目前这家企业IPO已搁浅。
以总额法替代净额法虚增收入，最终成为退市导火索之一的典型案例为科林环保。该公司新媒体广告投放业务采用总额法确认收入，但交易实质却仅为代充值业务，导致2021年虚增营业收入数千万元。由于上述交易实质为代充值业务，科林环保在该业务中真正的身份是代理人，意味着该交易在净额法下真正收入极少，最终触及退市红线。
李欣表示，近年来，监管部门不断规范总额法与净额法的使用。随着上市公司业务复杂性、创新性越来越高，对准确恰当使用会计准则也提出了更高要求。上市公司的财报数据，越来越需要借助审计机构的专业优势，才能最终保证会计处理的合理性及合规性。
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